FP&Aのキホンのキ
～製品の原価ってどう計算するの？～

企業会計審議会が定めた「原価計算基準」では、製造原価は、その実際発生額を、まず費目別に計算し、次いで原価部門別に計算し、最後に製品別に集計します。

（1）費目別計算

原価の費目別計算とは、一定期間における原価要素を費目別に分類・集計する手続きです。財務会計における費用計算であると同時に、原価計算における第一次の計算段階です。

（2）部門別計算

原価の部門別計算とは、費目別計算において把握された原価要素を、原価部門別に分類・集計する手続きです。費目別計算に次ぐ原価計算における第二次の計算段階です。

（3）製品別計算

原価の製品別計算とは、原価要素を一定の製品単位に集計し、単位製品の製造原価を算定する手続きです。部門別計算に次ぐ原価計算における第三次の計算段階です。

今回は、原価計算の第三次計算段階としての「製品別計算」における製品原価計算の種類と概要をご紹介します。

製品別原価計算は、様々な視点から各種の計算方法があります。
ここでは代表的な計算方法をご説明します。

（1）個別原価計算と総合原価計算とは何か？

製品別原価計算は、原価の集計単位によって個別原価計算と総合原価計算に分かれます。

個別原価計算は、原価の集計単位が特定の製品単位です。総合原価計算は、原価の集計単位が期間生産量です。個別原価計算でいう特定の製品単位は、単に特定の製品1個を指すというよりも、特定された製品の集合体を指すものと捉えてください。

（2）実際原価計算と予定原価計算とは何か？

製品別原価計算は、計算に用いる価格および消費量を実際にするか予定にするかによって、実際原価計算と予定原価計算に分かれます。

予定原価は、実務的には何のための予定かによって、予算原価（予算策定のための予定原価）、見積原価（価格決定のための予定原価）、標準原価（原価の目標管理のための予定原価）などと呼ばれています。
「原価計算基準」では、財務会計で使用する予定原価として標準原価計算が示されていますので、ここでは標準原価計算をご説明します。

（3）全部原価計算と部分原価計算とは何か？

製品別原価計算は、集計される原価の範囲から、全部原価計算と部分原価計算に分かれます。

要するに原価の集計対象が、全ての原価を対象としていれば全部原価計算、一部の原価を対象としていれば部分原価計算になります。ただし、期間原価である販売費および一般管理費を含んで全部原価と呼ぶ場合もあれば、販売費および一般管理費を含まない製造原価に対して、全ての原価を対象としていれば全部原価と呼ぶ場合もあります。部分原価計算は、計算目的によって各種のものを計算することができますが、「原価計算基準」では、代表的なものとして変動直接費および変動間接費のみを集計した直接原価計算が示されていますので、ここでは直接原価計算をご説明します。

個別原価計算は、原価の集計単位が特定の製品単位である原価計算です。具体的には、「1単位の製品」あるいは「バッチないしロットとして製造する一定数量単位の製品」に対し、製造指図書を発行し、指図書別に製造原価を集計する原価計算方法です。

個別原価計算は、建築物、航空機、船舶、大型機械装置等の顧客仕様に基づく一品一様の製品で採用されます。しかし、一品一様の製品だけなく、規格品（組立型生産プロセス、装置型生産プロセスのいずれでも）でも採用されます。実務においては、量産型規格品において、指図書別原価計算やロット別原価計算、オーダー別原価計算といった名称で個別原価計算が多く採用されています。

総合原価計算は、原価の集計単位が期間生産量である原価計算です。総合原価計算は、一般に装置型生産プロセスの業界において多く採用される原価計算方法です。総合原価計算では、工程別に計算が行われるため、転がし原価計算ともいわれています。総合原価計算は、操業度や生産ロスが変動する企業で適した原価計算といえます。

「原価計算基準」では、総合原価計算の方法として下記が示されています。

① 単純総合原価計算：
同種製品を反復連続的に生産する生産形態に適用
② 等級別総合原価計算：
同一工程において、同種製品を連続生産するが、その製品を形状、大きさ、品位等によって等級に区別する場合に適用
③ 組別総合原価計算：
異種製品を組別に連続生産する生産形態に適用

3つの方法がありますが、一般には異なる製品を生産することが多いため、③組別総合原価計算＝製品別総合原価計算を採用している場合が多いといえます。また、総合原価計算には、前工程費の内訳を持たない「累加法」と内訳を持つ「非累加法」があります。以前は計算が簡便な「累加法」が採用されていましたが、最近はICTの進歩により複雑な計算がスピーディにできるようになったため、「非累加法」が採用されるようになってきています。

なお、会計方針として総合原価計算を採用している企業であっても、実務的には原価の集計単位が期間生産量ではなく、特定の製造指図やロットに集計する個別原価計算を実施している場合もあるので注意してください。

標準原価計算とは、モノや労働等の消費量を科学的、統計的調査に基づいて能率の尺度となるように予定し、かつ、予定価格または正常価格を用いた原価計算です。本来は、能率の尺度としての標準は、その標準が適用される期間において達成されるべき原価の目標を意味しますが、実務的には過去の実際原価等をもとにした原価が採用されていることも多いといえます。

標準原価計算は、一般に組立型生産プロセスの業界において多く採用される原価計算方法です。特に購入材料、購入部品の占める割合が多く、生産ロスが安定的な企業で適した原価計算方法といえます。
標準原価を計算するためには、部品表や作業標準表（工程手順表）等を使って下図のように積上計算を行います。

標準原価計算においても、実際原価は計算され、標準原価と実際原価の比較分析によって生産性を評価し、コストコントロールを行っていきます。なお、標準原価計算では原価差異が発生しますが、多額の原価差異が発生する場合は、標準原価の設定や実際原価の計算に問題がある可能性が高く、財務会計で採用する原価としてはあまり適切とはいえません。

直接原価計算は、総合原価計算において製造費用のうち変動直接費および変動間接費のみを製品の直接原価として計算し、固定費を製品に集計しない原価計算です。固定費が大きく操業度が変動する企業において適した原価計算といえます。

制度会計で直接原価計算をそのまま採用することはできません。直接原価計算を利用する場合は、会計年度末においては、当該会計期間に発生した固定費額を期末の仕掛品および製品と当年度の売上品とに配賦する必要があります。したがって、直接原価計算は制度会計よりも、各種の収益性分析や各種のシミュレーション等の「意思決定のための原価計算方法（管理会計）」として多く活用されています。

今回は、FP&Aのキホンのキとして原価計算の第三段階の計算である「製品別計算」における製品原価計算の種類と概要をご紹介しました。詳細については是非お問い合わせください。
なお、個々の製品別原価計算の詳細については、別途ご紹介いたします。